Mediante Sentencia emitida por la Segunda Sala de la Corte de Apelaciones de Valdivia (República de Chile), de fecha 10 de mayo del 2013, ROL N° 2-2013, se resuelve una controversia en torno a la deducibilidad de los desembolsos corrientes incurridos por un ente empresarial, en virtud a lo cual el tribunal chileno estimó evaluar si dichos desembolsos tienen el carácter de inevitables o forzosos.

La Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia confirmó la sentencia definitiva dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Valdivia que había rechazado el recurso del contribuyente en contra de una liquidación emitida por el Servicio de Impuestos Internos (lo que viene a ser SUNAT Chile).

El contribuyente en su escrito de apelación argumentó que los gastos eran necesarios para producir la renta y que se acompañaron documentos suficientes para acreditarlo y alegaron que la sentencia no respetó lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta chileno, porque interpretó y utilizó criterios que no correspondían por no estar establecidos en la ley chilena.

La Corte de Apelaciones consideró que en el presente caso ocurría que el contribuyente había fallecido y no obtuvo ingresos por su giro o actividad, por tal sentido los gastos en remuneraciones no resultaban necesarios para producir la renta, pues no tenían el carácter de inevitables o forzosos como exigía la norma, ya que los trabajadores fueron contratados para el desarrollo del giro transporte de carga terrestre, el que no tuvo lugar, de forma tal que dichos gastos no tenían su origen en operaciones del giro, sino en el desembolso deliberado de gastos absolutamente evitables a la luz de la situación de inactividad de la empresa durante ese año.

Alan Emilio Matos Barzola

Especialista en Derecho Tributario y en Normas Internacionales de Información Financiera

Expositor experto en materia tributario contable

El texto de la sentencia es el siguiente:

“Valdivia, diez de Mayo de dos mil trece.

VISTOS:

Se reproduce la sentencia en alzada, en sus considerando y citas legales.

Y TENIENDO ADEMÁS, PRESENTE:

PRIMERO: Que, el abogado don Carlos Herrera Tardón, en representación de la reclamante, dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia dictada en estos antecedentes por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos, de fecha 16 de enero de 2013, escrita de foja 564 a 591, que rechazó el reclamo deducido por su parte en contra de la liquidación de impuestos Nº 43, de 3 de Mayo de 2012. Reproduce en primer lugar, aquellos considerandos de la sentencia recurrida, que fundamentan la conclusión del sentenciador en orden a estimar que los gastos en que incurrió el contribuyente no fueron necesarios para producir la renta y que motivaron la decisión de no hacer lugar al reclamo deducido por su parte.

Sostiene que la causa y objeto de pedir contenidos en el reclamo entablado en contra de la liquidación Nº 43, dicen relación con los gastos en remuneraciones en los que incurrió el contribuyente durante el año 2010, los que estima fueron necesarios para producir la renta. Al respecto, refiere que la sentencia incurrió en errores de trascendencia jurídica al dar por establecido, por un lado, el hecho que los gastos incurridos en remuneraciones y otros, no fueron necesarios para producir la renta, en circunstancias, que sí lo fueron; y, por otra parte, que, el contribuyente no habría aportado prueba enderezada para acreditar tal exigencia legal, en circunstancias que el contribuyente sí aportó y produjo prueba documental, dada por la contabilidad de acuerdo al artículo 21 de la Ley de La Renta, y testimonial necesaria para dar por suficientemente probado el hecho. Continua, señalando que el contribuyente don XXXX (Q.E.P.D.), siempre mantuvo su hoja de vida tributaria sin mácula, en más de 20 años que ejerció la actividad de empresario. Agrega, en tal sentido, que no solo dio fiel cumplimiento a las normas legales que regulan la materia en debate, sino que además, y dentro del giro de su negocio, hizo esfuerzos sobrehumanos para poder mantener con actividad ocupacional a sus trabajadores, por todo el periodo que duró su enfermedad –cáncer- que terminó con su fallecimiento el 29 de Octubre de 2010.

Refiere que posteriormente, el día 3 de Mazo de 2012, su parte fue notificada de la liquidación Nº 43, que rechazó como gastos necesarios para producir la renta, las remuneraciones y otras prestaciones laborales de sus trabajadores, correspondientes al periodo comercial 2010 (Enero a Diciembre), liquidándose un total de $18.663.950, precisando que el Servicio de Impuestos Internos argumentó “Que, según el Balance General para el año tributario 2011 Folio 14004, se contabiliza un gasto por $67.011.564 y que de acuerdo a lo anteriormente detallado se desprende de la documentación aportada como respaldo de la cuenta “Remuneración”, código 4.01.01.001, que solo la remuneración del trabajador XXXXX RUT: xxxxxxxxx-xx, está justificada, al cumplir este labores de administración y que los gastos pagados al resto de los trabajadores no son necesarios para producir la renta, ya que las funciones que desempeñan los trabajadores se encuentran relacionadas con el giro de transportes de carga por carretera, el que no ha generado ningún ingreso durante el año comercial 2010 (año tributario 2011), por lo que las remuneraciones detalladas en el siguiente cuadro corresponde a un gasto rechazado del año comercial 2010”.

En cuanto a los fundamentos que permiten justificar la necesidad de dichos gastos, indica que don XXXX, durante el año 2010, fue contribuyente de Primera Categoría de la Ley de Renta y sus giros registrados en el Servicio de Impuestos Internos fueron de Transporte de Carga por Carretera y Agrícola. Manifiesta que en la medida que su tratamiento lo permitía, siguió ejerciendo la actividad empresarial y dirigiendo a sus trabajadores, todos antiguos, con un promedio laboral de 15 años, leales y capacitados, multifacéticos y eficientes, pudiendo pese a todo, sacar adelante su empresa durante el año 2009. A comienzos del año 2010, su salud se agravó, ante lo cual fue poco a poco alejándose de sus negocios, en atención a lo cual no se generaron ingresos. En razón de ello, instruyó a sus trabajadores para que, durante el año 2010, trabajasen en actividades propias del giro del negocio, que permitieran la mantención operativa de las máquinas, los camiones y remolques, así como labores de limpieza en el predio agrícola, control de malezas y preparación de la tierra, para poder explotarlo, y, como alternativa, para poder instalar allí, los talleres de los equipos de rodado. En el mismo sentido, libró órdenes para mantener flujos de caja que permitieren financiar los egresos del periodo 2010, por todo lo cual estima que todos los gastos en que el contribuyente incurrió en pago de remuneraciones, leyes sociales y otros, fueron inherentes y vinculados al ejercicio propio del negocio y, por lo tanto, los gastos fueron absolutamente necesarios para producir la renta, basándose, además, en los principios contables generalmente aceptados.

Añade que la sentencia sobrepasó el texto positivo contenido en el artículo 31 de la Ley de la Renta, forzando la situación a otros estadios, por cuanto interpretó y utilizó criterios que no correspondían, por no estar ellos prescritos en las normas de la Ley de la Renta. Así, señala que rechazó el gasto en remuneración lisa y llanamente porque el contribuyente en el periodo revisado no declaró rentas, además, por cuanto el cliente no tuvo una relación ingreso versus ventas y, por último, porque no desarrolló su giro, requisitos que no contempla la norma positiva. Por el contrario, argumenta que el contribuyente se ajustó estrictamente al artículo 31 de la Ley de la Renta.

Luego, hace una reseña en su presentación de la prueba documental acompañada en la instancia en apoyo de su reclamación, entre los cuales se encuentran los contratos de trabajo de todos los trabajadores, todos los cuales precisa provienen de años anteriores, haciendo presente que las remuneraciones nunca fueron rechazadas en los periodos anteriores.

En suma, concluye que el gasto en remuneraciones, siempre se encontró debidamente acreditado y justificado de acuerdo a los libros contables y todos los documentos que se acompañaron a su reclamo, tales como contratos, liquidaciones de sueldo, planillas de retenciones impositivas, registro oportunos en los libros de contabilidad, lo que fue corroborado con las declaraciones de los testigos que depusieron en juicio y, que no hacen más que confirmar que los gastos en que incurrió el contribuyente fueron necesarios para producir la renta.

Expresa, además, que en la especie se trata de un contribuyente de primera categoría, que debe tributar en base a renta efectiva y contabilidad completa, la que fue exhibida conforme al artículo 21 del Código Tributario, la que hace plena prueba de las partidas que allí se contienen.

Continúa, con un análisis de los fundamentos del fallo apelado, reproduciendo parcialmente varios de sus motivos, detallando latamente en cada punto, las razones por las cuales considera que los fundamentos esgrimidos por el Tribunal son errados, exponiendo en síntesis, que el criterio abordado en la sentencia es errado, por cuanto, se pregunta ¿De dónde obtuvo el sentenciador el fundamento para afirmar que “no desarrollo su giro”?, ya que todas las actividades que se desarrollaron, y que se coligen de las pruebas producidas, fueron actividades vinculadas estricta y derechamente con el giro del negocio de la empresa.

En relación a la prueba testimonial, indica que los considerandos septuagésimo cuarto y septuagésimo quinto, no admiten mayor análisis, al declarar la sentencia que la realización de las actividades de trabajo y labores ejecutadas por los trabajadores no fueron acreditadas en juicio, y que los dichos de dos trabajadores en la testimonial, Juan Briceño y Juan González, resultan generales, imprecisos y poco creíbles, ya que estos declararon solo sobre hechos que estaban y cayeron bajo la esfera de su conocimiento.

Solicita, se revoque la sentencia apelada y se deje sin efecto la liquidación Nº 43, con costas del recurso.

SEGUNDO: Que, de lo expuesto por las partes y del análisis atento de la sentencia en alzada, se desprende que el objeto de la presente discusión, se centra en determinar si los gastos en remuneraciones y otros relativos a los trabajadores del contribuyente XXXX, correspondientes al año comercial 2010, pueden ser calificados como necesarios para producir la renta, en los términos exigidos en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, ya que, por una parte, el contribuyente argumenta que dichos gastos fueron efectiva y materialmente pagados a cada trabajador, lo que se acreditó con la contabilidad fidedigna aportada tanto en la instancia administrativa como judicial, de conformidad al artículo 21 del Código Tributario, la que en su concepto hace plena prueba respecto de la efectividad de los mismos. Argumenta, además, que el Tribunal, se excedió en los requisitos que el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta exige para considerar un determinado gasto como necesario para producir la renta, ya que dichos gastos fueron finalmente rechazados atendido a que el contribuyente no realizó operaciones de su giro, requisito que la disposición legal en comento no requiere para que sean aceptados. Finalmente, cuestiona la valoración de la prueba realizada por el sentenciador del grado, en atención a que los testigos dieron cuenta de trabajaos efectivamente realizados durante el año 2010, y, que sus declaraciones no fueron vagas e imprecisas, ya que se ajustaron al mérito de lo que estrictamente conocían y sabían.

Por su parte, el Servicio de Impuestos Internos, argumenta que tales gastos no fueron necesarios para producir la renta, pues, por una parte, la empresa no realizó operaciones del giro durante el año 2010, y, además, atendido a que los trabajadores no realizaron trabajos relativos al transporte de carga terrestre para el cual fueron contratados, criterio que fue el que finalmente adoptó el Juez a quo para desestimar el reclamo, según se lee de los considerandos septuagésimo primero a octogésimo segundo del fallo apelado.

TERCERO: Que, conviene en primer término tener en consideración las disposiciones legales aplicables a la controversia de autos.

Al respecto, el artículo 31 de la Ley de la Renta establece en su parte pertinente lo siguiente:

“La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten y justifiquen fehacientemente ante el Servicio”.

Por su parte, el artículo 21 del Código Tributario, dispone:

“Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.

El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero”.

CUARTO: Que, de la lectura atenta de las disposiciones legales transcritas, se desprende, en primer lugar, que el legislador requiere para aceptar un gasto los siguientes requisitos copulativos: 1) Que el gasto se relacione directamente con la actividad; 2) Que tenga la calidad de necesario para producir la renta; 3) Que no haya sido rebajado previamente; 4) Que se encuentre efectivamente pagado o adeudado en el ejercicio y 5) que se acredite o justifique fehacientemente ante el Servicio, requisitos que el propio contribuyente reconoce, atendido el mérito del fallo de esta Corte invocado en su recurso, pronunciado en los autos Rol Nº 591-2005. En segundo lugar, se colige, además, que la carga probatoria corresponde al contribuyente, de conformidad al citado artículo 21 del Código Tributario, en orden a acreditar la efectividad de los desembolsos que se pretenden impetrar como gasto en el ejercicio respectivo.

QUINTO: Que, en el caso en estudio, no se ha cuestionado la efectividad material de los gastos en remuneraciones realizada por parte del contribuyente en el año comercial 2010, vale decir, el hecho que fueron efectivamente irrogados por parte del actor, pues ello se acreditó con los documentos acompañados a la instancia, consistentes en contratos de trabajo, liquidaciones de sueldo y los respectivos registros contables, de los cuales el Servicio por cierto no puede prescindir, pues no formuló en la liquidación reclamada un juicio de fidelidad de dichos asientos, sino que solo cuestionó la idoneidad de dichos desembolsos para ser considerados necesarios para producir la renta.

Del mismo modo, tampoco ha existido controversia respecto del hecho que el causante tenía la calidad de contribuyente de Primera Categoría y Global Complementario, ni de la circunstancia de que durante el año 2010 aquel no tuvo ingresos del giro, hecho que por lo demás quedó expresamente consignado en los motivos cuadragésimo sexto y cuadragésimo noveno de la sentencia en alzada.

SEXTO: Que, como lo ha resuelto nuestra Excma. Corte Suprema, en sentencia pronunciada en los autos Rol Nº6380-2009, en relación a la correcta inteligencia del artículo 31 de la Ley de Impuesto a La Renta, “…si bien el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley de la Renta, de la lectura de la norma transcrita es dable concluir que éste sin duda se refiere a aquellos gastos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro de la sociedad, que sean necesarios para producir la renta y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios. Esta última característica se desprende de la significación gramatical del vocablo “necesarios”, esto es aquellos desembolsos en que precisa, forzosa e inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar”.

SÉPTIMO: Que, en este orden de ideas, no habiendo sido discutido por las partes el hecho que durante el año 2010, el contribuyente no obtuvo ingresos por transporte de carga terrestre, que era su giro o actividad, claramente los gastos en remuneraciones y otros relacionados que pretende impetrar, no resultaban en ningún caso inevitables o forzosos como exige la norma en análisis, desde que los trabajadores del reclamante fueron contratados precisamente para el desarrollo de dicho giro.

OCTAVO: Que, en consecuencia, el juez del grado no impuso al reclamante una exigencia adicional para rechazar los gastos como aduce el actor en su recurso, sino que muy por el contrario, se ajustó estrictamente a los requisitos que el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta impone para considerar un gasto como necesario para producir la renta, lo que en el caso en estudio, no aconteció, dado que no tenían el carácter de inevitables o forzosos, atendida la falta de operación del reclamante en el año comercial respectivo.

NOVENO: Que, sobre este punto, es dable precisar que el artículo 2º Nº 1 de la Ley de Impuesto a la Renta define el concepto de “renta” como “los ingresos que constituyen utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad…”, de lo que se colige claramente que la renta debe emanar de una actividad, es decir, de un conjunto de acciones positivas para generarla, lo que en la especie, se contrapone evidentemente a la inactividad y nula operación que el contribuyente mantuvo durante el año comercial 2010, por lo que mal puede considerarse que las remuneraciones pagadas a sus trabajadores eran necesarias para producir la renta, como bien lo establece el juez de la instancia en el motivo septuagésimo primero del fallo en alzada. Por lo demás, la erogación de dichos gastos conducen a la generación de una pérdida tributaria en el ejercicio respectivo, que no tiene su origen en operaciones del giro, sino en el desembolso deliberado de gastos absolutamente evitables a la luz de la situación de inactividad de la empresa durante ese año.

DÉCIMO: Que, en nada altera lo razonado en los motivos precedentes, la prueba documental y testimonial rendida por el reclamante, ya que como lo establece el juez en el considerando septuagésimo tercero de la sentencia en alzada, las funciones para las cuales estaban contratados los trabajadores no se ejecutaron durante el periodo, criterio que esta Corte comparte plenamente, atendido a que como ha razonado en los motivos precedentes, el contribuyente no desarrolló operaciones del giro para el cual fueron contratados.

DÉCIMO PRIMERO: Que, atento lo anterior, no habiendo podido desvirtuar el contribuyente los fundamentos de la liquidación Nº 43 formulada por el Servicio de Impuestos Internos, el recurso de apelación interpuesto será rechazado.

Y visto además, lo dispuesto en los artículos 21 y 161 del Código Tributario; y artículos 2 Nº 1 y 31 de la Ley de Impuesto a La Renta, se CONFIRMA la sentencia definitiva apelada de fecha dieciséis de Enero de dos mil trece, escrita de fojas 564 a 591, sin costas del recurso por estimar que el contribuyente tuvo motivo plausible para alzarse.

Redacción del Ministro Sr. Mario Julio Kompatzki Contreras.

Regístrese y devuélvase.”

Moraleja: La interpretación con criterio amplio del principio de causalidad debe atender SI o SI a la observancia en torno a que estas erogaciones corrientes, diferentes a costos (de producción, construcción, extracción, de servicios, o similares), resulten INEVITABLES o FORZOSAS para el desarrollo del giro empresarial, a efectos de limitar al grado más razonable posible distracciones en la utilización de los recursos de la entidad, tal como lo sostiene la jurisprudencia tributaria internacional más actualizada.

Alan Emilio Matos Barzola

Especialista en Derecho Tributario y en Normas Internacionales de Información Financiera

Expositor experto en materia tributario contable